Értékvesztés visszaírása az IFRS-ek rendszerében

A koronavírus válság számviteli kezelésének talán első, mindent megelőző kérdése az volt, hogy mikor kell a hatást a könyvekben megjeleníteni. E kérdés kapcsán az IAS 10 Beszámolási időszak utáni események standard igazít el bennünket. A standard – leegyszerűsítve – akkor teszi lehetővé egy esemény elszámolását, ha annak a kiváltó indoka a mérlegfordulónapon már fennállt, létezett. Ebből következik, hogy egy esetleges trendforduló esetén – különösen, ha az a mérlegfordulónaphoz közel következik be – vizsgálni kell, hogy vajon az üzleti év utolsó napján is fennállt-e már ez a helyzet.

• Néha egyáltalán nem egyszerű eldönteni, hogy a gazdasági eseményt kiváltó ok fennáll-e. A vírus megjelenésekor is tapasztalható volt bizonytalanság: vajon a vírus 2019-es tényleges megjelenése Kínában már indokolja, hogy világszerte ezt „kiváltó eseményként” kezeljük? A széleskörű – talán praktikus szempontokat is figyelembe vevő – döntés az volt, hogy nem, az 2020-ban gyűrűzött be, így az akkori események hatását – a széleskörű szakmai konszenzus szerint – 2020-ra kellett figyelembe venni. A kedvező folyamatok beépítésénél, hisz ott nincs egy „látványos esemény”, mint a vírus megjelenítése, nehezebb dolga lesz a számviteli szakembereknek.

A pandémia teremtette környezet kétségtelenül komoly számviteli folyománya volt az értékvesztések megjelenése. Egy fordulat esetén felmerül a kérdés, hogy a korábban elszámolt értékvesztésekkel mi a teendő. Kevés kivételtől eltekintve ugyanis az IFRS-ek megengedik a korábban elszámolt értékvesztések visszaírását, ha fennállnak annak a feltételei. Akár az értékvesztésnél, a visszaírásnál figyelemmel kell lenni arra, hogy mely standard előírásai az alkalmazandók:

*E cikk nem tárgyalja.

Nem pénzügyi eszközök (IAS 36)

A standard szempontjából a nem pénzügyi eszközök körébe tartoznak az immateriális eszközök (ideértve természetesen a goodwillt is), az ingatlanok, gépek és berendezések, a bekerülési érték modell alapján értékelt befektetési célú ingatlanok és egyes befektetések[2]. Az IAS 36 az értékvesztés visszaírásának szabályozásakor lényegében ugyanazt a logikát követi, mint az értékvesztés elszámolásakor.

Ez azt jelenti, hogy

1. elsőként meg kell állapítani, hogy a megtérülő érték meghatározható-e az egyedi eszközre vagy csak a pénztermelő egységre (CGU-ra), majd...
2. vizsgálni kell, hogy van-e értékvesztés visszaírására utaló jel, ezek után...
3. el kell végezni a megtérülő érték kiszámítását, és...
4. el kell számolni az értékvesztés visszaírását[3], ha az indokolt.

A fenti lépések végrehajtása során lényegében ugyanazokat a megfontolásokat kell követni, mint az értékvesztés elszámolásakor, a fenti 2. és 3. lépés lényegében a tükörképe az értékvesztés elszámolása során jellemző mozzanatoknak. Az értékvesztés visszaírásának végrehajtása során figyelemmel kell lenni arra, hogy az értékvesztés legföljebb olyan mértékben számolható el, hogy az adott eszköz könyv szerinti értéke annyi legyen a visszaírás napján, mintha az értékvesztés elszámolására nem került volna sor.

• A fenti, viszonylag bonyolultnak tűnő szabályra egy rövid számpélda. Tegyük fel, hogy egy tárgyi eszköz eredeti bekerülési értéke 100 MFt volt, hasznos élettartama 10 év, a maradványérték jelentéktelen. Erre az eszközre az első év legvégén 30 MFt értékvesztést kellett elszámolni. Ez azt jelenti, hogy az adott eszköz könyv szerinti értéke – feltételezve a lineáris leírást – 100 – 10 (écs) – 30 (értékvesztés) = 60 MFt. A második évben nem volt olyan jel, ami a megtérülő érték jelentős változásáról tanúskodott volna. A második év végén a könyv szerinti érték ezért a következőképpen alakul: 60 – 6,66 (écs) = 53,3 MFt; az értékcsökkenés újrabecsült értékét a leírt könyv szerinti érték és a hátralévő hasznos élettartam hányadosa eredményezte. Tegyük fel, hogy a harmadik év elején olyan körülmények adódtak, amelyek miatt újra kellett számolni a megtérülő értéket és e számítás eredménye 83 MFt-ot adott. Így még év elején el kell számolni a visszaírást. De mennyit lehetséges? A megtérülő érték és a könyv szerinti érték különbözete 83-53,3 = 29,7 MFt. Ez kevesebb, mint a korábban elszámolt (30 MFt) értékvesztés. Visszaírható tehát a 29,7 MFt? Nem! Ugyanis vizsgálni kell, hogy mennyi lett volna a könyv szerinti érték, ha értékvesztés elszámolására nem került volna sor. Ekkor az értékcsökkenési leírást az eredeti adatok alapján kellett volna számolni, vagyis a második év végére kialakuló érték 100 – 2*20 = 80 MFt (ami technikailag a harmadik év elején releváns értékkel egyezik meg). Efölé nem mehet a visszaírás után sem a könyv szerinti érték. Ebből pedig az következik, hogy az elszámolandó visszaírás 80 – 53,3 = 26,7 MFt.

Abban a helyzetben, ha a megtérülő értéket csak CGU-ra lehetett meghatározni, a visszaírást arányosan kell végrehajtani és természetesen a fenti maximum értéket is vizsgálni kell. Ha a visszaírás során a CGU valamely eleme meghaladná az elméleti maximum értékét, a többi eszköz könyv szerinti értékét kell arányosan növelni.

Az értékvesztés visszaírások közül van egy kizárt vagyoni elem, a goodwill. Azt a goodwillt, amelyre korábban értékvesztést számoltak el visszaírni nem lehet. Erre még akkor sincs lehetőség, ha a goodwill értékvesztés elszámolására egy évközi pénzügyi kimutatásban került sor és év végére a körülmények oly mértékben javultak, hogy az értékvesztés elszámolása akár már annak az évnek a végén sem lenne szükséges, vagy nem olyan mértékben lenne szükséges[4].

Készletek (IAS 2)

A készletek értékvesztésének (pontosabban a standard szóhasználatát követve leírásának) az elszámolására akkor kerül sor, ha az eszköz könyv szerinti értéke meghaladja annak nettó realizálható értékét. A nettó realizálható érték a becsült eladási ár csökkentve a befejezésig még felmerülő költségek és az értékesítési költségek együttes összegével. A nettó realizálható érték meghatározására minden időszak végén sort kell keríteni, kivéve azt a helyzetet, amikor egy készletelem egy másik készletelembe beépül (ahogy pl. egy alkatrész egy gépbe), és az a készletelem amibe beépült nem leírandó (az előző példát folytatva: a gép nem leírandó, még mindig a felmerülő költségeket meghaladó nyereséggel értékesíthető).

Abban a helyzetben, ha egy elszámolt leírás később már nem szükséges – például azért, mert az adott készletelem eladási ára növekszik -, az értékvesztést „vissza kell fordítani” vagyis az eredménnyel szemben annak értékét meg kell növelni[5].

Értékesítési céllal tartott eszközök (IFRS 5)

Az IFRS 5 azt írja elő, hogy egy értékesítési céllal tartott eszközt a könyv szerinti értéke és az értékesítési költségekkel csökkentett valós értéke közül a kisebbiken tartsa a gazdálkodó egység nyilván. Ugyan az átsorolásnál elszámolt értékbeli csökkenés nem minősül a szó szoros értelmében értékvesztésnek, azonban annak mintájára kell elszámolni. A kérdés adódik: ezeknél az eszközöknél elképzelhető-e visszaírás? Igen, elképzelhető. Itt azt a korlátot állítja fel a standard, hogy a visszaírás nem haladja meg a korábban az IAS 36 szerint elszámolt vagy az IFRS 5 alapján elszámolt leírások összegét[6].

Természetesen a pénzügyi eszközöknél (és az azok mintájára működő eszközöknél) is értelmezhető az értékvesztés és annak visszaírása. Ezekkel a vagyoni elemekkel ebben a cikkben nem foglalkoztunk, tekintettel azok gyökeresen eltérő természetére.

Míg 2020-ban elsősorban az értékvesztés elszámolása és meghatározása volt a számviteli feladat, őszintén reméljük, hogy a körülmények megváltozása miatt hamarosan azon fáradozhatunk, hogy a visszaírásokat minél pontosabban kiszámítsuk és azt próbáljuk meghatározni, hogy miként a lehet ezeket a visszaírásokat a leginformatívabb módon prezentálni.

A cikk szerzője:

Lakatos László Péter, Ph.D.

tanszékvezető egyetemi docens; a Budapesti Corvinus Egyetem, okleveles könyvvizsgáló, jogász és a Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ oktatója

Jelentkezzen a szerző Hogyan tovább a Covid után? című előadására, vagy keresse előadásait kreditpontos kötelező továbbképzésünk távoktatási anyagai között. A nemzetközi számvitellel most ismerkedők IFRS mérlegképes könyvelői, illetve könyvvizsgálói minősítő vizsgát megelőző felkészítőt is találnak az Oktatási Központ kínálatában.