A munkaerő-kölcsönzés jogszerű és rendeltetésellenes alkalmazása

2021. március 02.

 

A friss szabályozási változásokra is tekintettel a jelen cikk a munkaerő-kölcsönzés látszatának megteremtésével összefüggő visszaélések adójogi tapasztataival foglalkozik - nem tárgya a munkaerő-kölcsönzés vállalkozási, megbízási szerződéssel történő leplezése.

 

A foglalkoztatási szabályok betartása, valamint azok adózási vonzatának (bejelentés, bevallás, adó- és járulékfizetés) vizsgálata kapcsán az állami adó- és vámhatósági (NAV) ellenőrzések többek között

  • a munkaviszony teljes vagy részleges eltitkolásával (feketemunka – foglalkoztatotti bejelentés elmulasztása, szürkemunka – foglalkoztatotti bejelentésnek nem a tényleges munkaidőre történő teljesítése),
  • ritkább esetben a valós működés látszatának fenntartása érdekében történő látszat foglalkoztatással (például munkahelyteremtő támogatás megszerzése érdekében),
  • a munkaviszonyok teljes vagy részleges leplezésével, palástolásával (álfoglalkoztatás, bújtatott munkaviszony), valamint
  • az álfoglalkoztatás egy speciális fajtájával a fiktív munkaerő-kölcsönzéssel

találkoznak.

 

Az adóhatóság előtt ismeretlen volta miatt a be nem jelentett foglalkoztatás feltárására sok esetben „véletlenül”, helyszíni ellenőrzések során kerül sor, emellett a vonatkozó eljárás indulhat bejelentés alapján is.

Az adóhatóság rendelkezésére álló adatszolgáltatások alapján az álfoglalkoztatás gyanús esetek, így a fiktív munkaerő-kölcsönzés is az „irodai” adóellenőrzések (az egyes adónemekkel összefüggő kötelezettségek teljesítését érintő vizsgálatok) tárgyát képezik, melyeket kiegészítenek a tényállás tisztázása érdekében végzett helyszíni eljárások.

Természetesen előfordulhat olyan eset is, hogy az adóhatóság a foglalkoztatottak bejelentését vizsgálja helyszíni ellenőrzése során, és a helyszínen munkát végző alkalmazottak nyilatkozatai alapján – miszerint korábban az adózó alkalmazottai voltak – vizsgálja az adó- és járulékfizetési kötelezettségek teljesítését.

 

Amíg a valós munkaerő-kölcsönzés elsődleges indoka a gazdasági észszerűség (üzleti szempontok: versenyhelyzet, piaci igényekhez igazodó termelés, költségek csökkentése stb.), addig a nem valós (fiktív) munkaerő-kölcsönzési konstrukció elsődleges célja jogosulatlan adóelőny szerzése. Ez utóbbira

  • a látszólag teljesített gazdasági tevékenység (szolgáltatásnyújtás) alapján az általános forgalmi adó levonási jog jogszerűtlen érvényesítésével, valamint
  • a közterhek (személyi jövedelemadó, járulékok) megfizetésének elkerülésével

kerül sor.

 

Ebben az esetben tehát nem arról van szó, hogy egy valós szerződéses konstrukció alapján kerül az adózó kedvezőbb adójogi helyzetbe, hanem éppen ellenkezőleg, egy csak névleg fennálló jogviszony alapján próbál jogtalan módon adóelőnyre szert tenni.

Lényeges, hogy az adókijátszás nem csak az általános forgalmi adónemhez kötött, hanem az érinti az adott gazdasági tartalomhoz, illetve jogviszonyhoz (jelen esetben a munkaviszonyhoz) köthető egyéb adó-, illetve járuléknemmel összefüggő adókötelezettségeket is.

 

A fiktív munkaerő-kölcsönzés egyik jellemzője, hogy – a be nem jelentett foglalkoztatástól, illetve a munkaviszony leplezésétől eltérően – ebben az esetben megtörténik a munkaviszony bejelentése, tehát ebből a szempontból a foglalkoztatók látszólag jogszerűen járnak el. A bejelentett munkaviszony egyrészt vonzó az álláskeresők számára, másrészt az adókijátszásban résztvevők arra számítanak, hogy az adókötelezettség „teljesítésével” nem hívják fel magukra az adóhatóság figyelmét.

A gyakorlati problémát nem is a munkaviszony látenciája, valamint – a fiktív számlás, úgynevezett áfacsalásos ügyektől eltérően – nem az okozza, hogy nincs gazdasági teljesítés (termelés, illetve szolgáltatásnyújtás). A munkavállalók tényleges munkavégzésének ugyanis van gazdasági eredménye, de mivel az más viszonylatban valósul meg, ezért az adóhatóságnak azt kell megállapítania, hogy a munkaviszony ténylegesen mely felek között áll fenn.

 

Rendeltetésszerű jogalkalmazás esetén ugyanis a munkaviszony a kölcsönbeadó munkáltató és a kölcsönzött munkavállaló között jön létre, a dolgozók tehát a kölcsönbeadó saját személyi állományába tartoznak.

Az adóhatóság azonban az ellenőrzések során több esetben megállapította, hogy a munkaerő-kölcsönzésre irányuló szerződések színleltek voltak. A hatóság azt tapasztalta ugyanis, hogy aktuálisan egy csak egy papíron létező látszólagos munkajogi kapcsolat áll fenn, mivel a tényleges munkaviszony szereplői a kölcsönvevő és a kölcsönzött munkavállaló voltak, és ennek megfelelően a kölcsönbeadó csak névlegesen, a munkaerő-kölcsönzés látszatát keltve nyújtott szolgáltatást, ami formálisan megteremtette az általános forgalmi adó levonási (visszaigénylési) jog gyakorlásának feltételeit.

Egyedi sajátossága ezen ügyeknek, hogy a felek egy munkaszerződés alapján, de csak papíron létrejött munkaviszonnyal kívánnak elrejteni a hatóságok elől egy ténylegesen fennálló másik munkaviszonyt (speciális álfoglalkoztatás). Egy „hagyományos” álfoglalkoztatás esetén ugyanis egy polgári jogi (például megbízási) vagy egy adójogi (katás) jogviszony mögé bújtatják el a munkaviszonyt.

 

A fiktív munkaerő-kölcsönzés, ami nem új jelenség a magyar munka- és adójogi gyakorlatban, a munkaviszony áttelepítésével (a munkaerő „átjelentésével”), majd annak „visszakölcsönzésével” valósul meg. Jellemzője a fiktív számlázási láncolatok tudatos felépítése.

A hosszabb, több szintű láncolatok – az áfacsalásos ügyekhez hasonlóan – az adóhatósági ellenőrzések megnehezítését, és a jogi felelősség el-, illetve áthárítását szolgálják. A kölcsönvevők ugyanis – az Európai Unió Bíróságának joggyakorlatára és az ezt követő kúriai ítélkezési gyakorlatra hivatkozva – rendre azzal védekeznek, hogy ők a velük közvetlen kapcsolatban nem álló fél magatartásáért felelősségre nem vonhatók, a jogellenes tevékenységről nem tudtak, illetve nem tudhattak, arra ráhatással nem lehettek.

A munkaviszony álcázása során a munkáltató papíron elbocsátja dolgozóit, tehát a munkaviszonyt megszüntetik, s a dolgozókat látszólag a munkaerő kölcsönzéssel foglalkozó vállalkozás, vagy annak alvállalkozása alkalmazza tovább. Ezt az állományt kölcsönzi ki, illetve vissza – szintén csak papíron – a korábbi foglalkoztató, most már mint kölcsönvevő. A foglalkoztatotti létszám tehát mindkét oldalon hirtelen, egyszerre nagymértékben megváltozik.

 

Jogszabály ugyan nem tiltja sem az alvállalkozók igénybevételét, sem a „visszafoglalkoztatást”, azaz a korábban a kölcsönvevőnél foglalkoztatott munkavállalók kölcsönzött munkavállalóként történő foglalkoztatását, de értelemszerűen ezek csak a jogintézmény rendeltetésszerű alkalmazása esetén minősülnek jogszerűnek.

Ehhez szorosan kapcsolódik, hogy a munkáltatónak be kell jelentenie az adóhatóság felé a foglalkoztatott, illetve 2012. január 1-jétől a kölcsönvevőnek a munkaerő-kölcsönzési szerződéssel érintett munkavállaló nevét is (ez utóbbit az aktuális, jelenleg 21TMUNK adatlapon). A bejelentés teljesítése esetén tehát az adóhatóság értesül a munkaerő mozgásáról, illetve mozgatásáról. (A kölcsönvevői bejelentési kötelezettség előírásának kifejezett célja az ellenőrzés, valamint az ellenőrzésre történő kiválasztás hatékonyságának növelése volt.)

 

A látszólagos kölcsönzés során a „korábbi” munkáltató tájékoztatja (utasítja) a dolgozókat, hogy a továbbiakban más lesz a (jogi) munkáltatójuk.

A jóhiszemű kölcsönzött munkavállalók mindebből tényleges csupán annyit észlelnek, hogy új munkaszerződést kapnak, amit esetleg nem is személyesen vesznek át, hanem csak postai úton kézbesítik számukra, illetve esetleg a munkabérük utalására más számláról kerül sor. Ezen új munkaszerződés alapján azonban mindössze a munkáltató elnevezése változik meg [sőt a személyi összefonódások miatt előfordulhat, hogy az ügyvezető(k) személye részben vagy egészben azonos], a munkakör (ellátandó feladatok), a munkaeszközök (pl. gyártósor, munkaruházat), a foglalkoztatás helyszíne (pl. gyár, őrzendő objektum), a feladatok (pl. termelés, őrzés-védelem) ellátására ténylegesen utasítást adó személye változatlan marad.

 

Ezen esetekben a munkáltatói jogkör gyakorlása a valóságban nem oszlik meg a kölcsönbeadó és a kölcsönvevő munkáltató között, azt ténylegesen kizárólag a szerződés szerinti kölcsönvevő gyakorolja.

A munkavállalók többnyire tudomásul veszik ezt a – munkáltatói utasítás következtében előálló – kényszerhelyzetet. Az ellenőrzések során ugyan ritkán nyilatkoznak kifejezetten úgy, hogy nem volt szándékuk munkaerő-kölcsönzésre irányuló munkaszerződét kötni, azonban az általuk leírt tényleges állapot alapján igencsak kérdéses, hogy a munkaszerződés megkötéséhez is szükséges szabad akarat-elhatározás megvolt-e.

Az ellenőrzéssel érintett munkáltatók arra tekintettel szokták sérelmezni az adóhatóság munkavállalókat érintő nyilatkoztatásait, hogy a feltett kérdések irányított jellegűek voltak. Ez abból a szempontból helytálló, hogy a kérdések a munkaerő-kölcsönzéssel összefüggő visszaélések széles körű ellenőrzési tapasztalatai alapján kerülnek összeállításra, ennek megfelelően a vizsgálatok a rendeltetésellenes joggyakorlás során felmerülő tipikus jellemzők jelenlétére, illetve azok hiányára irányulnak.

Ennek a hatékony tényállás-tisztázási eszköznek az alkalmazása érthetően nem érdeke a munkaerő-kölcsönzést nem rendeltetésszerűen alkalmazó személyeknek. Nem véletlen egybeesés, hogy ugyanakkor éppen e személyek szoktak jogi képviselőik útján rendszeresen arra hivatkozni, hogy az adóhatóság nem tisztázta teljes körűen a tényállást.

További jellemzője ennek a visszaélési módszernek a munkaerő kölcsönbeadók közötti „pörgetése” fiktív tevékenységű alvállalkozói láncolatok útján. Ennek során a szükséges személyi állománnyal nem rendelkező munkaerő-kölcsönző cég papíron alvállalkozóktól, ezek pedig esetleg további alvállalkozóktól (közvetítő cégektől) „veszik igénybe” a szükséges munkaerőt (jellemzően konzorciumi szerződés elnevezés alatt), amely alvállalkozók szintén nem rendelkeznek ténylegesen a szükséges humánerőforrással (papíron a kölcsönvevő „elbocsátott” dolgozói e cégekhez vannak bejelentve), esetleg alacsony létszámú, adminisztratív (irodai) feladatokat ellátó személyzetük van. (A munkajogi szabályozás egyébként kifejezetten tilalmazza az áttételes továbbfoglalkoztatást, így a továbbkölcsönzést is.)

 

Előfordul, hogy az alvállalkozók között nincs számlakiállítás, ellenérték elszámolás. Ezek a cégek jellemzően nem tesznek eleget adó- és járulékfizetési kötelezettségeiknek, azonban a bejelentési és bevallási kötelezettségeiket – a jogszerű eljárás látszatának megteremtése érdekében – sok esetben teljesítik. (A konstrukción belül a dolgozók részére többnyire kifizetik a munkabérük „nettó” összegét is.)

Gyakorlati tapasztalat, hogy a kölcsönbeadó munkáltató nem rendelkezik iratokkal vagy iratai hiányosak, valamint stróman ügyvezetők vezetése alatt áll. Előfordul, hogy nem szerepel a munkaerő-kölcsönzők nyilvántartásában.

 

Ezek a viszonylag rövid életű, több esetben elérhetetlen, fantomizálódott cégek, tényleges gazdasági tevékenységet nem folytatnak, a tényleges gazdasági működés jeleit nem mutatják. A munkaerő látszólagos felvételére, majd ennek bejelentésére, bevallására, a munkaerő látszólag kikölcsönzésére és végül a számlakiállításra korlátozódó feladatuk betöltését követően „dobják” e cégeket (az áfacsalásos ügyekben már „jól bevált” gyakorlatnak megfelelően hajléktalanok vagy az adóhatóság számára elérhetetlen külföldi állampolgárok részére értékesítik azokat), illetve kényszertörlési vagy felszámolási eljárás alá kerülnek. Adott esetben rövid időszakonként váltogatják a cégeket, arra a látszólag észszerű gazdasági indokra hivatkozva, hogy nem feleltek meg a velük szemben támasztott teljesítési elvárásoknak.

Jellemzőek a kölcsönbeadó és kölcsönvevő közötti személyi összefonódások is, ami ugyan önmagában nem jogszerűtlen, azonban, gyanús lehet, ha egyazon – részben vagy egészben a kölcsönvevőhöz köthető – személyi kör irányítja a gazdasági tevékenységet, így ez általában vizsgálat alá esik.

 

A fentiekkel különösen a vagyonvédelmi tevékenység volt érintett. A jogalkotó 2012. január 1-jétől meg is tiltotta az alvállalkozói láncokat létrehozását, az alvállalkozó a szerződés teljesítése érdekében további alvállalkozóval nem köthet szerződést.

 

A különböző foglalkoztatási formák és ezen belül a munkaerő-kölcsönzés a NAV kiemelt ellenőrzési területét képezi.

 

A munkaerő-kölcsönzéssel összefüggő adóellenőrzések nagyon összetett és szerteágazó eljárások, adott esetben több száz résztvevővel, ahol a bizonyítási eljárás során az adóhatóságnak kell a tényállást tisztáznia.

A foglalkoztatás egyéni körülményeinek vizsgálatakor az adóhatóság eljárása kiterjed a teljes láncolatra. Egyrészt vizsgálja – a fordított adózási szabályok alapján az általános forgalmi adó levonási jogát gyakorolni kívánó – számlabefogadó kölcsönvevő munkáltatót, másrészt külön vizsgálatok keretében a számlakibocsátó kölcsönadó munkáltatót, valamint ezek alvállalkozóit.

E körben az alvállalkozói láncolat feltárása az „egyszerűbb” feladat, az egyes munkaviszonyok tényleges fennállásának tételes vizsgálata jóval időigényesebb lehet, mivel adott esetben több száz (volt) alkalmazott felkutatása és írásbeli vagy szóbeli nyilatkoztatása szükséges.

 

A tényállás tisztázásához felhasznált bizonyítási eszközök, illetve bizonyítékok köre igen széles. Ide tartoznak például:

  • az ellenőrzés során beszerzett nyilatkozatok és tanúvallomások tartalma

Ezek elsősorban a kölcsönbeadó vagy kölcsönvevő munkáltató (volt) ügyvezetőjétől, a kölcsönzött munkavállalóktól, valamint a szervezési, személyügyi, könyvelési stb. feladatokat ellátó egyéb alkalmazottaktól származnak.

E körben különösen a munkáltatók nyilatkozatai fontosak, mivel a munkavégzés körülményeire vonatkozó nagyszámú és többnyire egybehangzó állításaik nagyban alátámasztják az adóhatósági megállapításokat.

  • a különböző iratok tartalma

Például megbízási és munkaszerződések, számlák, teljesítési igazolások (pl. legyártott termék darabszámáról), nyilvántartások (pl. őrnaplók) tartalma, melyek a bizonyítékok másik nagy csoportját képezik.

  • a megkeresések tartalma

Így például a pénzintézetek adatszolgáltatása a bankszámlaforgalom ellenőrzése szempontjából lehet fontos. Gyanús körülmény lehet ugyanis, ha a kölcsönbeadó bankszámláján a munkabér átutaláson kívül a normál működésre utaló egyéb pénzmozgás (például rezsi, adó) nincs.

  • az adóhatóság rendelkezésére álló egyéb adatok, így például a bejelentések, bevallások tartalma.

 

Az adóhatóság az eljárásában a szerződéseket és ügyleteket a valódi tartalmuk szerint minősíti. Ez a törvényi követelmény már 1995-ben is kiállta az alkotmányossági felülvizsgálat próbáját, és mindeddig az Alaptörvénnyel való összhangja sem kérdőjeleződött meg.

Az adóhatóság tehát egyrészt jogosult megállapítani a vizsgált szerződés tartalmilag hiteltelen, színlelt voltát, ezen eljárásával nem sérti a szerződéses szabadság elvét, továbbá a munkaerő-kölcsönzés valótlansága esetén jogosult megállapítani, hogy kit terhel a kapcsolódó adó- és járulékfizetési kötelezettség.

 

Ennek megfelelően jár el, amikor a munkaerő-kölcsönzést és a munkavállalók foglalkoztatását, a tényleges, valós jogi helyzetnek megfelelően értékeli. Ezzel az adójogi minősítéssel „visszahelyezi”, illetve „visszatelepíti” a jogviszonyt a tényleges foglalkoztatóhoz, azaz a „kölcsönvevő” munkáltatóhoz, és vonja le a megállapítások jogkövetkezményeit, amely szerint:

  • A munkavállalók adó- és járulékterhei a megállapodás szerinti „kölcsönvevő” munkáltatót terhelik.
  • A tartalmilag hiteltelen számlák miatt az adóhatóság a „kölcsönvevő” munkáltatótól megtagadja az általános forgalmi adó levonási jog gyakorlását.

(Hiába van ugyanis a kölcsönvevő oldalán munkavégzés, valamint gazdasági eredmény, ha az adólevonási jog alapját képező gazdasági tevékenység, a munkaerő-kölcsönzésre irányuló szolgáltatásnyújtás ténylegesen nem valósult meg. Az Európai Unió Bíróságának joggyakorlata sem változtatott azon a követelményen, hogy az általános forgalmi adó levonási jogot csak tartalmilag hiteles számla alapján lehet gyakorolni.)

  • Az adóhatóság – szankcióként – a feltárt adóhiány után szándékos, tudatos adókijátszás (aktív részvétel) esetén emelt mértékű (200%-os), hanyagság (passzív magatartás) esetén 50%-os mértékű adóbírságot állapít meg, továbbá késedelmi pótlékot számít fel.
  •  

A rendeltetésellenes joggyakorlás vizsgálata során az adóhatóság tekintettel van az Európai Unió Bírósága ítélkezési gyakorlatára is.

 

A közigazgatási eljárások (munkaügyi ellenőrzések, adóellenőrzések) mellett a fiktív munkaerő-kölcsönzés büntető eljárások tárgya is lehet (költségvetési csalás), és az adóhatóság – a vonatkozó bírósági joggyakorlatnak megfelelően – jogszerűen felhasználhatja például az adóellenőrzéssel párhuzamosan folyó nyomozati eljárások során keletkezett bizonyítékokat, így a felvett vallomások tartalmát is.

Fontos azonban, hogy a büntetőügyben hozott döntés, akár az eljárás megszüntetésére, akár érdemi döntéshozatalra kerül sor, nem befolyásolja az adóhatósági határozat jogszerűségét.

 

A cikk szerzője:

dr. Bokor Csaba

jogi és felügyeleti szakfőigazgató, Nemzeti Adó- és Vámhivatal

a Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási központjának oktatója

A szerző az egyik előadója a  2020-as évközi és az őszi adócsomagban elfogadásra kerülő egyes 2021. évi adótörvény változások – adóeljárási szabályok, TAO, KIVA, KATA, SZJA, EKHO, TB, járulékok, Szocho című előadásunknak, amely elérhető távoktatási kínálaunkban »