Az eredményszemléletű számvitel költségvetési szektorban történő alkalmazásának tapasztalatai

Az eredményszemléletű számvitel bevezetésének jogi háttere

Magyarország 2004-től – egy közel másfél évtizedes integrációs folyamatot követően – az Európai Unió teljes jogú tagja lett, ám a magyar költségvetési intézmények 2014-ig az Európai Unió általános gyakorlatától eltérő pénzügyi realizációs számviteli rendszert alkalmaztak, amely a tisztánlátást nehezítette.

Az Európai Unió Tanácsa 2011/85/EU irányelvének (a tagállamok költségvetési keretrendszerére vonatkozó követelmények) magyarországi adaptálását jogszabályi konzisztencia biztosította. Így a 2000. évi C. számviteli törvény, az állami vagyonról szóló 2007. évi CVI. tv., a Nemzeti Földalapról szóló LXXXVII. tv., és az államháztartásról szóló 2011. évi CXCV. tv. felhatalmazása alapján, továbbá az Alaptörvény 15. cikk (1) bekezdése alapján meghatározott feladatkörében járt el a kormány, amikor 2014. január 1-jével hatályba léptette az államháztartás számviteléről szóló 4/2013. (I.11.) Kormányrendeletet (továbbiakban Áhsz.). E kormányrendelethez kapcsolódott kettő, a Nemzetgazdasági Minisztérium (NGM) által kiadott rendelet, melyek az új típusú, eredményszemléletű államháztartási számvitelre történő átállásra vonatkozó követelményeket, feladatokat fogalmazták meg. Ez a két rendelet a rendezőmérlegek elkészítésének szabályait tartalmazza [Az államháztartás számvitelének 2014. évi megváltoztatásával kapcsolatos feladatokról szóló 36/2013. (IX.13.) NGM rendelet, illetve az alapvető gazdasági események kötelező kontírozási módjait meghatározó 38/2013. (IX.19.) NGM rendelet.] Az államháztartási számvitel ilyen módon történő, jogszabályi megváltoztatásának a célja az volt, hogy egy egységesebb, átláthatóbb rendszer jöjjön létre.

A kutatás arra irányult, hogy felmérje:

• miként érintette az új számviteli rendszerre történő átállás a szervezet életét, hogyan készültek fel az új jogszabályi változásokra, milyen többletfeladatokkal járt az új rendszer bevezetése, illetve így öt év távlatából hogyan értékelik az eredményszemléletű számvitel alkalmazásának hatásait;
• az új elhatárolás alapú számviteli rendszer mennyiben befolyásolta az adott költségvetési szervezet gazdálkodását, s ezáltal a közpénzek hatékony felhasználását;
•  az államháztartási számvitel bevezetését övező közpénzügyi reform, jogszabályi változás, illetve azok betartását segítő ellenőrzési rendszer kiszélesítése hogyan hatott Magyarország gazdaságára, az államháztartási hiányra, valamint a nemzetgazdaság nettó finanszírozási pozíciójának alakulására.

A hatékony államszámviteli rendszer követelményei

A nemzetgazdaság átfogó működéséhez szükséges, hogy az államháztartás, valamint a piac szereplői számára objektív információk álljanak rendelkezésre vagyoni, pénzügyi, illetve jövedelmi helyzetükről. E tekintetben a magyar gyakorlat 2014-ig a költségvetési rend szerint gazdálkodók vonatkozásában nem volt teljesen kompatibilis, ugyanis a rendszerváltozást követő évtizedek költségvetési hiány és államadósság problémáira a pénzügyi realizációs elv csak korlátozott áttekintési, döntéstámogatási lehetőségeket biztosított.

Magyarországon a korábbi szabályozástól eltérően a jelenleg is hatályos államháztartásról szóló 2011. évi CXCV. törvény (továbbiakban: Áht.) a normativitása okán nem nevesíti az államháztartás gazdálkodására vonatkozó alapelveket, azonban ezek mind az Alaptörvényből, mind pedig a különböző közpénzügyi tárgyú törvények tartalmából levezethetőek. A jogforrások rögzítik a költségvetés készítésével, illetve az elszámolással kapcsolatos eljárási és magatartási szabályokat, valamint a pénzügyi folyamatok számbavételi módját. Mindezekből következően a 2014. január elsejétől bevezetésre kerülő eredményszemléletű államháztartási számvitel már „termékeny”, befogadó közpénzügyi közegben ment végbe.

A szabályozás során fontos volt, hogy az új számviteli rendszer tegye lehetővé a társadalmi egyezségen alapuló jó kormányzást, a hatékony gazdálkodást, illetve a közfeladatok eredményesebb ellátását. A bevezetésre kerülő magyar állampénzügyi rendszernek köszönhetően valósuljon meg a biztonságos államháztartási rendszer, mert a korábbi költségvetési pénzügyi szemléletű számvitel nem tette megfelelően lehetővé a gazdasági helyzet pontos megítélését. Az eredményszemléletű számvitel azonban valamennyi gazdasági eseményt rögzít, és azok hatását is értékeli. Szükséges lett kezeli a tárgyi eszközök amortizációjának problematikáját, melynek következtében javul az erőforrás-allokáció, továbbá az eszközök használati költségének ismeretében bővül a vagyongazdálkodás mozgástere.

Az államháztartási törvény előírása szerint az államháztartás információs rendszerének segítenie kell az államháztartási pénzügyi folyamatok tervezését, az előirányzatok kialakítását, a költségvetés végrehajtását, illetve ellenőrzését. Éppen ezért az államháztartás szervezeteinek számviteli információs rendszerével kapcsolatosan elvárás, hogy mérje a közszolgáltatások teljesítményét és eredményességét, valamint prezentálja is azokat. Követelmény továbbá, hogy megbízható adatokat biztosítson a gazdálkodás tervezéséhez, szervezéséhez, valamint végrehajtásához. A bevételek és kiadások nyilvántartása adminisztratív, közgazdasági és funkcionális osztályozásban történjen. A számviteli információs rendszernek ugyanakkor meg kell alapoznia a valós, megbízható összképet alátámasztó, áttekinthető és korszerűbb gazdálkodás, valamint beszámolás biztosítását.

Az államháztartás számvitelének mindkét alrendszerre érvényes követelménye a valóságnak megfelelő, folyamatos, zárt rendszerű, áttekinthető nyilvántartás, megbízható és valós összképet nyújtó beszámolás. Egységes rovatrend és egységes számlakeret alapján lettek kialakítva a költségvetési számvitel nyilvántartási számlái és a pénzügyi számvitelben vezetett könyvviteli számlák. Ezektől a szervek nem térhetnek el, azonban saját hatáskörben alábonthatják azokat. A költségvetési számvitel kettős könyvvezetésen alapul, és csak a költségvetési évben realizálódó bevételek és kiadások kerülnek elszámolásra. Az előirányzatok, illetve az ahhoz kapcsolódó követelések, kötelezettségvállalások és más fizetési kötelezettségek, továbbá az előirányzatok teljesítésének elszámolását is lehetővé teszi a költségvetési számvitel. A költségvetési számvitel célja a költségvetési tervezés, az évközi folyamatok mérése, a költségvetés végrehajtásának, a zárszámadás alátámasztásának a biztosítása. Az Áhsz.-ben központi szerepet kapott a kötelezettségvállalások, illetve más kötelezettségek könyvelése, folyamatos nyilvántartása. A pénzügyi számvitel is kettős könyvvezetésű, azonban 2014-től a könyvvezetés módosított eredményszemléletben történik, melynek eredményeképpen a hangsúly a költségvetési évben felmerülő, illetve azt érintő költségeken, ráfordításokon és eredményszemléletű bevételeken van. Ezáltal lehetővé vált a nemzeti vagyon mérése, az államháztartási szervezet eredményességének, teljesítményének értékelése, továbbá az önköltségszámítás is.

Az eredményszemléletű számvitel bevezetéséhez és alkalmazásához kötődő empirikus kutatás módszere és eredményei

Az elemzés alátámasztotta, hogy mint minden változás, így az eredményszemléletű számvitel bevezetése is időigényes és komoly költségekkel jár. Ezen költségek azonban a későbbiekben megtérülnek. Az új eredményszemléletű számvitelre történő átállás sikerességét nagyban befolyásolta, hogy 2010-től már formálódtak az általános közpénzügy feltételek, a változtatás igénye, így az elköteleződés a számviteli átállásra is. Ezt a válaszadók egyértelműen igazolták.

Az államháztartásban tevékenykedőknek meg kellett ismerniük a jogszabályi változásokat, a könyvelési programok technikai feltételeit. Ehhez a betanulási folyamathoz a Magyar Államkincstár is segítséget nyújtott. A bevezetést követően az Állami Számvevőszék az ellenőrzéseinél figyelembe vette az új rendszerre történő átállás időigényét, így egy éves türelmi idővel számolt, s nem büntette az állami szerveket az esetlegesen késve benyújtott beszámolóik miatt.

1. táblázat: Kérdőíves kutatás fókuszai

A válaszokat adó szervek jelentős része, 73,5%-a pozitívan ítélte meg az átláthatóság javulását. 90,3%-a ítélte meg kedvezően a közpénzfelhasználás hatékonyságát és ellenőrzés kivitelezhetőségének javulását. Az erőforrásokkal való gazdálkodás a válaszadók 83,4%-a szerint javult.

Megállapítást nyert, hogy a nemzeti hatáskörben végrehajtott átfogó közpénzügyi reformok hatására bekövetkező hatékonyabb szabályozási környezet, illetve az új államszámviteli rendszerre történő átállás között – különösen az előálló eredményesség tekintetében - erős kapcsolat van.

Megállapítást nyert, hogy az államszámviteli reform végrehajtása ugyan többletköltségekkel járt, de a javuló gazdálkodásban ez megtérült.

Az országos felmérés adataiból világos, hogy a nemzeti hatáskörben végrehajtott közpénzügyi reformok alapvetően alakították át a működési kereteket. Az operatív gazdálkodás javulására további jó hatást váltott ki a számviteli reform a beszámolók minőségével, erőforrásgazdálkodással, valamint az átláthatósággal összefüggésben. Ezen tényezők direkt hatása markánsabban nyilvánul meg a mindennapi operatív működésben.

A szervezetek vezetőinek megítélése szerint az új elhatárolás alapú számviteli rendszerre történő átállás többletfeladatokat (új jogszabályok megismerése, rendezőmérlegek elkészítése, könyvelési tételek átvezetésének véghezvitele) és többletköltséget (konzultációkon, konferenciákon, oktatásokon való részvétel, új könyvelési szoftver bevezetése, új informatikai infrastruktúra kiépítése) követelt meg. A többletfeladatok mellett azonban az elhatárolás alapú számviteli rendszernek előnye keletkezett, és ezáltal az évek folyamán a kezdeti többletköltségek mára megtérültek a válaszadók döntő többsége szerint. Az államháztartásban a könyvelés naprakésszé vált, sőt végbementek a rovatrendezések, az előirányzatok felhasználása az előírásokkal összhangban áll. A költségvetési szervek szabad előirányzat kerete folyamatosan nyomon követhető a Magyar Államkincstár által vezetett előirányzat felhasználási keretszámlán. Mindezek alapján a Magyar Államkincstár által vezetett előirányzat felhasználási keretszámla, illetve a költségvetési szervek könyvelése között folyamatos év közben is az egyezőség, így év végén már nem maradnak beazonosíthatatlan bevételi vagy kiadási tételek, a függő, átfutó tételek megszűntek. Általánosságban elmondható, hogy az új számvitel bevezetése szigorú határidőket követel meg, illetve előirányzatok nélkül nem lehet könyvelni a rendszerbe. Az előirányzatok alapján folyamatosan nyomon lehet követni, hogyan alakul a szervezet gazdálkodása. Az új rendszer nem csak az új beszámolók előállítását követeli meg, hanem fókuszba állítja a szervezetek folyamatos törekvését az információ-előállítás minőségének javítására

Konklúzió

Ahogy a piaci, profitorientált gazdálkodóktól, úgy a költségvetési rend szerinti gazdálkodóktól is elvárt a vállalkozás folytatásával kapcsolatos számviteli alapelv érvényesülése, azaz, a jövőben is elvárható a nem várt gazdasági események áthidalása. Felmerülhetnek olyan események (mint például a Covid-19), illetve szabályozási változások, amikor a közfeladatot ellátó szervezet nehezebben tudja finanszírozni a feladat ellátását, vagyis a gazdálkodása folytatásával kapcsolatosan kockázatok merülnek fel. Ennek kivédését is segíti az eredményszemléletű számvitel, a kontroll mechanizmusokba történő erősebb beágyazottság esélye által. Jelen viszonyok között az eredményszemléletű számvitel intézményekre „telepítettsége” okán adódik, hogy a kontroll mechanizmusok következetes érvényesítése, a visszacsatolás eszköze által a gazdálkodási folyamatok erősebben átláthatók.  A költségvetési gazdálkodás minősége tehát lényegesen javulhat a belső ellenőrzésre vonatkozó szakmai-, etikai kódexek betartásával, vonatkozó jogszabályok és kockázatkezelés érvényesítésével, a belső ellenőrzés alapos tervezésével és végrehajtással. A belső ellenőrzési módszertanról a most megjelent, Költségvetési szervek belső ellenőrzése című könyvünkben írunk részletesen.

Az eredményszemléletű számvitelre történő átállás eredményei az alábbiakban rögzíthetők:

• a gazdálkodás hatékonysága nőtt és átláthatóbbá vált, az elszámoltathatóság javult,
• hatékonyabb a közpénzekkel való gazdálkodás és eredményesebb döntéshozatal a jobb tájékoztatás következtében,
• javultak az Állami Számvevőszék közpénzügyekkel kapcsolatos ellenőrzéseiben az elszámoltathatóság és az átláthatóság megítéléséhez szükséges feltételek,
• hatékonyabb lett a pénzügyi ellenőrzés az eredményszemléletű nyilvántartásoknak köszönhetően,
• beszámolók színvonala évről évre javult,
• csak széleskörű közpénzügyi reformokkal „karöltve” volt racionális az eredményszemléletű államháztartási számvitel alkalmazása.

A vagyonmérleg tekintetében teljeskörű képet ad az eredményszemléletű számvitel, s biztosítja a számviteli tételek analitikus szemléletét. A pénzügyi kimutatásoknak köszönhetően a szervezet vagyonára több éves rálátás biztosít. Az új számviteli rendszer jól szolgálja a hatékonyabb gazdálkodást, a világosabb, eredményesebb és egységesebb pénzügyi ellenőrzést, valamint a hibalehetőségek kockázatának mérséklését. Ezen egységesítés, az átláthatóság és ellenőrzés növelése azonban nem valósulhatott volna meg a teljes költségvetési gazdálkodás és törvényi szabályozás átgondolása, átalakítása nélkül.

A statisztikai vizsgálatok egyértelműen bizonyították, hogy a költségvetési szervek által (is) észlelt költségvetési gazdálkodás javulásában szerepet játszott a számviteli változás, hiszen közepesnél erősebb kapcsolatot tárt fel az elemzés a számviteli beszámoló minőségének javulásával, a közpénzügyi átláthatóság növekedésével, valamint az erőforrásokkal való hatékony gazdálkodással. Ugyanakkor a nemzeti hatáskörben végrehajtott átfogó közpénzügyi reform ennél nagyobb mértékben befolyásolta a kedvező folyamatot (azaz a közpénzügyi átláthatóság növekedését, a beszámoló minőségének, illetve az erőforrásokkal való gazdálkodás javulását), amely a közepesnél jóval erősebb kapcsolat meglétével igazolható. Leszűrhető tehát az a konklúzió, hogy a közpénzügyi szabályozási reform, valamint az államháztartási számviteli változás együttesen járult hozzá a javuló államháztartási gazdálkodáshoz, mivel a két tényező bír a legerősebb befolyásoló hatással, ami a magyar gyakorlat kedvező nemzetközi fogadtatását megalapozza.

A cikk szerzője:

Prof. Dr. Lentner Csaba

a Nemzeti Közszolgálati Egyetem Államtudományi és Nemzetközi Tanulmányok Kar, illetve a Károli Gáspár Református Egyetem Állam- és Jogtudományi Karának egyetemi tanára,

költségvetési minősítésű kamarai tag könyvvizsgáló

A Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ Kft. Felügyelő Bizottságának tagja

Megjegyzés: a részletesebb kutatási eredmények nemzetközi térben is publikálásra kerültek, az Economics Annals-XXI (WoS, Scopus-Q3) tudományos folyóiratban: 

Lentner, Csaba – Molnár Petronella – Nagy, Vitéz: Accrual accounting and public finance reforms in Hungary: the study of application in the public sector. ECONOMICS ANNALS-XXI 183 : 5-6. pp. 59-105., 17 p. (2020)

Keresse a szerző további munkáit is webáruházunkban »»

SzámlaRobot szolgáltatás a közigazgatásban. Könnyítse meg munkáját! Számlafeldolgozás korszerűen, egyszerűen a  Magyar Közigazgatásfejlesztési Zrt. szofverének segítségével »