A projektelszámolás számvitele

2021. július 30.

 

A projektelszámolás kérdésköre az elmúlt időszak talán legjelentősebb számviteli törvényi módosításának tekinthető. A 2020-ban kötött szerződések tekintetében már kötelező az új szabályozás alkalmazása a gazdaság szereplői számára, vélhetően ezért is érkezett a Könyvvizsgálói Kamarához számos megkeresés a gyakorlati alkalmazások vonatkozásában.

A törvényi szöveg értelmezése önmagában sem egy egyszerű feladat, annak eldöntése pedig, hogy egy szerződés az új szabály hatálya alá tartozik vagy sem, végképp komoly nehézségeket jelent a gyakorló számvitelesek számára. Felmerül a kérdés, hogy miért került a törvénybe egy ilyen, az IFRS szabályrendszerre emlékeztető megoldás, amikor hosszú-hosszú éveken keresztül látszólag nem volt erre szükség, a számvitelben valahogy mindig megoldották, kezelték az ebből adódó elvi problémákat – igaz, gyakran helytelen megoldások alkalmazásán keresztül, megsértve a megbízható és valós összkép iránti követelményt.

A téma fő kérdése az, hogy a folyamatosan (akár több éven keresztül) felmerülő költségekhez miként lehet árbevételt elszámolni a kivitelezőnél, gyártónál, fejlesztőnél olyan esetekben, amikor a kibocsátott teljesítmények mérése gondot okoz. Az új szabály lehetővé teszi a teljesítési fok arányában történő árbevétel elszámolást, és az összemérés elvének alkalmazásával az ezen teljesítési fokhoz kapcsolódóan felmerült költségeket, ráfordításokat is el kell számolni. Kérdésként merülhet fel, hogy milyen korábbi elvi (gyakorlati) problémák oldódnak meg az új szabály bevezetésével és alkalmazásával? Megszűnhetnek azok az ellentmondások a számvitelben, amikor lényegében valós teljesítés nélkül számolnak el árbevételt, hivatkozva a Ptk. szerződéses szabadságára? Ilyennek minősült az a bevett gyakorlat, amikor egy projekt elindulásakor a szerződéses díj jelentős része kiszámlázásra került (a vevő is elismerte a megállapodásban szereplő mérföldkő alapján a teljesítést), csak az volt a probléma, hogy ez a teljesítési fok nem állt arányban az elszámolt bevétellel. (Pl. az első kapavágások után kiszámlázták akár a teljes szerződéses díj 90%-át!) A számviteli szabályok szerint a bevételnek megfelelő ráfordítást kellett elszámolni az összemérés elve alapján. Pl. bevétel 90, ráfordítás 2 (?)… Ez a megoldás sértette a megbízható és valós összképet a beszámoló tekintetében. A régi szabály szerint mérhető fizikai teljesítés hiányában nem lehet árbevételt elszámolni. Az éven túl, vagy éppen több éven keresztül történő teljesítések költségei, ráfordításai ellentételezés nélkül maradtak, így ezek a költségek befejezetlen termelésként kerültek kimutatásra, akár éveken át, bevétel elszámolás nélkül, pedig teljesítések mégis csak történtek a valóságban. A szerződés szerinti mérföldkövek azonban egyáltalán nem biztos, hogy tükrözték a valós teljesítést. Az is kérdés, hogy mi történik olyan esetekben, amikor számos projekt fut egymás mellett több éven keresztül egy fejlesztőnél? Ilyen helyzetben könnyen előfordulhat, hogy éveken át nincs bevétel elszámolás és ezáltal nincs eredményhatás sem. Ez sem erősíti egy vállalkozás számviteli beszámolójának megbízható és valós összképét, legalábbis a valódiság alapelve szerinti tartalom megkérdőjelezhető ezekben a számviteli beszámolókban.

Az új szabályozás bevezetésével az egyes üzleti években azonos lesz az árbevétel arányos eredmény, amely a szerződés elszámolási egysége egészének nyereségét/veszteségét tükrözi. Az időbeli elhatárolások alkalmazásával összhangba kell hozni a tényleges teljesítést és a kapcsolódó költség, ráfordítás, bevétel elszámolását, függetlenül a számlázástól, illetve annak módjától. Nagyon lényeges kérdés tehát a teljesítési fok meghatározása és ezen keresztül a tényleges teljesítésnek megfelelő bevétel és nyereséghányad (eredményhányad) kimutatása. A teljesítési fok új tartalommal bír, és új funkciót is kapott: az árbevétel meghatározásának az eszköze lett.

A teljesítési fok meghatározásának módszerét a számviteli politikában rögzíteniük kell a vállalkozásoknak. A lehetőségek azonban nem korlátlanok ebben a tekintetben, mert csak azok közül a módszerek közül lehet választani, amelyek a törvény indokolásában felsorolásra kerültek. (Az indokolás lényegében törvényi szintű szövegnek minősül akkor, amikor magát a jogszabályt értelmezni és alkalmazni kell.)

A módszerek között felsorolt lehetőségek közül igazán a költségekből történő kiindulás jelenti az újdonságot. Ennél a módszernél az elvégzett munka felmerült költségeinek a szerződéses munka becsült összes költségéhez viszonyított aránya lehet a bevétel elszámolásának a kiindulópontja. Mint ismert, a munkák tényleges felmérése, vagy az elvégzett munkák egy fizikai részének teljesítése alapján meghatározott bevétel régen is működő megoldásnak számított pl. az építőipari szektorban. Az új szabályozás szerint ugyanakkor a szerződés elszámolási egységének a teljesítésével arányosan kell elszámolni a nettó árbevételt, valamint az összemérés elvével összhangban az így meghatározott nettó árbevételnek megfelelő költségeket, ráfordításokat. Fontos, hogy az elszámolt árbevételnek folyamatosan meg kell egyeznie a teljes szerződéses ellenértéknek a teljesítési fok alapján meghatározott nettó árbevétel összegével. Eltérés esetén a különbözetet aktív vagy passzív időbeli elhatárolásként kell elszámolni.

A törvényi szövegezésből úgy tűnhet, mintha a bevételt ismernénk először és az ehhez tartozó ráfordítást kell hozzárendelni az elszámolás során annak érdekében, hogy az összemérés elve érvényesüljön. A törvényi szabályozás ilyen módon történő szövegezése véleményem szerint csak azt a célt szolgálta a törvénybe kerüléskor, hogy magát az összemérés alapelvét ne kellejen megváltoztatni. Valójában a költségekből indulunk ki, arra rakunk rá egy arányos nyereséghányadot és határozzuk meg ezáltal az elszámolható bevételt a fordulónapon. Ebből a megoldásból következik a törvény egy másik rendkívül lényeges mondata: „A szerződés elszámolási egységéhez kapcsolódóan befejezetlen termelés, befejezetlen szolgáltatás, továbbá félkész vagy késztermék a kapcsolódó árbevétel elszámolásáig mutatható ki készletként.” Ez a mondat azt akarja jelenteni, hogy az a vállalkozás, amely alkalmazza a szerződés elszámolási egysége szabályt, azon szerződései tekintetében, amelyek a szabály hatálya alá tartoznak, nem mutathat ki a mérlegben semmilyen saját termelésű készletet. Miből következik mindez? Gondoljunk arra, hogy a felmerült költségekből indultunk ki. Ebben az a költség is benne van, ami az elkészült teljesítéshez tapad, de az is, ami még nem készült el. Ezekre a költségekre tesszük rá az arányos nyereséghányadot, amiből megkapjuk az elszámolható árbevételt a fordulónapra vonatkozóan. Ezeknek a költségeknek tehát az a sorsa, hogy átvezetésre kerülnek a ráfordításokra, ezért nem értelmezhető a mérlegben saját termelésű készlet. A vásárolt készleteken belül a termeléshez fel nem használt anyagokra a törvény indokolásában található iránymutatás. E szerint a fel nem használt anyagok, amelyek értékét esetleg elszámolták a beszerzés pillanatában költségként, nem szolgálhatnak a bevétel meghatározás alapjául. Vásárolt készlet ezért – a saját termelésű készletekkel ellentétben – ebből következően kimutatható a mérlegben, mert elvégzett munka hiányában ezek nem lehetnek költségek, amelyek az elszámolás részét képeznék az adott projektben. A 2021. évi tv. módosítás szövege némi választási lehetőséget biztosít az érintettek számára. Azon vállalkozások, amelyek tevékenysége a szerződéses terméknek azonos munkafolyamattal, nagy tömegben, sorozatosan történő gyártására irányul, dönthetnek úgy, hogy nem alkalmazzák a szerződés elszámolási egysége szabályt.

A projektelszámolás, mint téma tekintetében felmerülhet az a kérdés is, hogy mi a helyzet a másik oldalon, azaz a megrendelőnél ezen szabályok figyelembe vétele vonatkozásában. Megállapíthatjuk, a számviteli törvény ezzel a kérdéssel nem foglalkozott, nem állapított meg új szabályokat, amiket alkalmazniuk kellene. A vevői oldalon tehát nem keletkezett érdemi változás a szabályozás tekintetében, legalábbis a szövegezést figyelembe véve. A megrendelő számviteli értelemben szinte csak a besorolási kérdésekkel kell, hogy foglalkozzon, vagyis azzal, hogy hol mutatja ki a beszerzett eszközt vagy a vásárolt szolgáltatást a mérlegben. A gyakorlatban azonban a megrendelői oldalon is keletkezhetnek nehézségek. Ilyen megoldandó kérdés lehet például a kivitelezőnél, ahol alvállalkozót vonnak be a teljesítésbe és az alvállalkozó nem a továbbszámlázandó teljesítési foknak megfelelően számlázott. Ebből adódóan itt is lehetne túlszámlázás, illetve alulszámlázás a teljesítési fokhoz képest. A túlszámlázás kérdésével nem foglalkozik a számviteli törvény, tehát az alvállalkozó ilyen számláját a kivitelező nem fogadhatja be. Amennyiben befogadná, akkor el kellene határolnia, vagy befejezetlen termelésként kellene kimutatnia egy nem létező költségtételt. Ez semmiképpen nem felel meg a megbízható és valós összkép követelményének, így nem csak számviteli, hanem adózási kockázatot is magában rejt. Ha az alvállalkozó kevesebbet számláz, mint amit ténylegesen teljesített, akkor viszont a teljesítési foknak megfelelő árbevétel kimutatásához szükség van a hiányzó költségekre a kivitelezőnél. Itt is az Szt. általános szabályait kell alkalmazni, azaz a hiányzó, de teljesült részt fel kell venni passzív időbeli elhatárolásként vagy esetleg egyéb rövid lejáratú kötelezettségként a számla hiányában.

Ami számviteli értelemben még fontos kérdés a törvényből, az a szerződés módosításokra vonatkozó előírás. Önmagában az a tény, hogy az egyes elszámolási időszakokra vonatkozó arányos nyereséghányad elszámolása előírásra került a törvényben, még nem jelenti azt, hogy a szerződés alapvető feltételeinek megváltozása ne válthatná ki a szerződés elszámolási egysége arányos nyereséghányadra vonatkozó változását. Azt azonban hangsúlyozni kell, hogy visszafelé (múltra irányuló) történő módosításokra nincs lehetőség, csak a módosítás évétől lehet változtatni az eredményhatásokon. „A feltételek és körülmények (például szerződésmódosítás, az összes szerződéses költség összegére, a teljes szerződéses árbevétel összegére vonatkozó becslés) változásának hatása a változás üzleti évében kerül elszámolásra.” (Lásd tv. indokolása!)

Ne feledjük azonban, hogy a számviteli törvény egy másik módosítása is érintette a projektelszámolást. A korábbi céltartalék képzési szabályok ugyanis vitatott helyzetet teremtettek, de új szabályok egyértelművé tették, hogy a szerződés elszámolási egysége vonatkozásában is lehet céltartalékot képezni a hátrányos szerződésekre. A várható veszteség azon részét kell céltartalékként kimutatni, amely a mérlegfordulónapot követő teljesítéseken fog várhatóan realizálódni. Ez azért van így, mert a fordulónapig felmerült veszteséget a bevételek és a ráfordítások különbözeteként már elszámolta az adott társaság. A gyakorlatban ugyanakkor találkoztunk olyan előfordulással, amikor a megkötött szerződés már az induláskor is hátrányos szerződésnek minősült, mivel a várhatóan felmerülő költségek magasabbak voltak, mint a teljes becsült várható árbevétel. Az már egy másik kérdés, hogy miért köt valaki ilyen szerződést.

A projektelszámolásról, figyelembe véve a gyakorlat jelentős számú érdeklődését, készítettünk kreditpontos távoktatási anyagot is, amelyben megtárgyaltuk a szerződés elszámolási egysége fogalom bevezetésének szükségességét, áttekintettük, min alapul a magyar szabályozás (IAS 18 és 11), vizsgáltuk, mit jelentenek a fogalom egyes elemei, mit értünk a vevő általi jellemzők meghatározásán, mit kell érteni a szerződés minden részteljesítése és kötelme fogalmak alatt, gyakorlati példákon keresztül igyekeztünk áttekinteni azt a problémakört, hogy egy-egy szerződés milyen helyzetekben tartozhat a szerződés elszámolási egysége fogalom hatálya alá, illetve mikor nem feltétlenül tartozik oda. Ezzel a filmmel reményeink szerint sok-sok számviteli és jogi problémára, valamint azok megoldására sikerül felhívni a gyakorlati szakemberek figyelmét.

A legfontosabb azonban, hogy ez a témakör minden hozzáértőtől felelős, átgondolt döntést igényel a gyakorlati megoldások során, de megéri elmélyülni a szabályozási részletekben, mert a vállalkozások szempontjából lényegesen pontosabb eredményhatások mutathatók ki a számviteli beszámolóban, mint a régi szabályozás alkalmazásával. Arra is szeretnénk a film segítségével felhívni minden érintett figyelmét, hogy a témakörrel kapcsolatos kérdésekre nem mindig „fehérek” vagy éppen „feketék” a válaszok, gyakran mérlegelés kérdése lesz egy-egy döntés arról, hogy alkalmazni kell az új szabályokat, avagy sem.

 

A cikk szerzője:

 Dr. Veit József 

egyetemi docens, Ph.D.,

az Országos Számviteli Bizottság elnöke,

a Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központjának oktatója

Szerezze meg összes szükséges kreditpontját távoktatásban! >>>